SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL PARECER NORMATIVO
No- 3, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2012

A receita bruta que constitui a base de cálculo da
contribuição substitutiva a que se referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546,
de 14 de dezembro de 2011, compreende: a receita decorrente da venda de bens
nas operações de conta própria; a receita decorrente da prestação de serviços;
e o resultado auferido nas operações de conta alheia. Podem ser excluídos da mencionada
receita bruta: a receita bruta de exportações; as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos; o Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), quando incluído na receita bruta; e o Imposto sobre Operações relativas
à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto
tributário.

Dispositivos Legais: Lei nº 4.506, de 30 de novembro de
1964, art. 44; Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 187; Decreto-Lei nº
1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 12; Lei nº 9.715, de 25 de novembro de
1998, art. 3º; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, arts. 2º e 3º; Lei nº
12.546, de 14 de dezembro de 2011, arts. 7º a 9º; Decreto nº 3.000, de 26 de
março de 1999, art. 279, Decreto nº 7.828, de 16 de outubro de 2012, art. 5º.

Relatório

Cuida-se de analisar a definição e a abrangência da base de cálculo
da contribuição previdenciária sobre a receita instituída pelos arts. 7º a 9º
da Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011, substitutiva das contribuições
previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de
1991.

2. Mais especificamente, cuida-se de perquirir a
significação da expressão “receita bruta”, estabelecida pela
legislação supracitada como delimitadora da base de cálculo da mencionada contribuição
substitutiva.

3. Ocorre que os dispositivos instituidores da citada
contribuição substitutiva referiram-se genericamente à receita bruta, sem fazer
remissão à legislação de qualquer outro tributo e sem estabelecer especificidades.

4. Nesse contexto, dúvidas têm sido suscitadas e a falta de uniformidade
na interpretação do preceito em referência tem gerado insegurança jurídica,
tanto para os sujeitos passivos como para a própria Administração Tributária,
impondo-se a edição de ato uniformizador acerca da matéria.

Fundamentos

5. Inicialmente, transcrevem-se as disposições relevantes
para a presente análise dos dispositivos legais que instituíram a contribuição previdenciária
sobre a receita, arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011, em substituição às
contribuições sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos
ou creditados à pessoa física que preste serviço a determinadas pessoas
jurídicas:

Lei nº 12.546, de 2011.

“Art. 7º Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre
o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais
concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do
art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de 2% (dois por
cento):

(…)

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica a empresas que exerçam
as atividades de representante, distribuidor ou revendedor de programas de
computador, cuja receita bruta decorrente dessas atividades seja igual ou
superior a 95% (noventa e cinco por cento) da receita bruta total.

(…)

§ 6º No caso de contratação de empresas para a execução dos serviços
referidos no caput, mediante cessão de mão de obra, na forma definida pelo art.
31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a empresa contratante deverá reter
3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da nota fiscal ou
fatura de prestação de serviços.

Art. 8º Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor
da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais
concedidos, à alíquota de 1% (um por cento), em substituição às contribuições
previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de
1991, as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi, aprovada pelo
Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo
desta Lei.

(…)

§ 1º O disposto no caput:

I – aplica-se apenas em relação aos produtos
industrializados pela empresa;

II – não se aplica:

a) a empresas que se dediquem a outras atividades, além das previstas
no caput, cuja receita bruta decorrente dessas outras atividades seja igual ou
superior a 95% (noventa e cinco por cento) da receita bruta total; e

(…)

Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:

I – a receita bruta deve ser considerada sem o ajuste de que
trata o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

II – exclui-se da base de cálculo das contribuições a
receita bruta de exportações;(…)

§ 1º No caso de empresas que se dedicam a outras atividades além
das previstas nos arts. 7º e 8º, até 31 de dezembro de 2014, o cálculo da
contribuição obedecerá:

I – ao disposto no caput desses artigos quanto à parcela da receita
bruta correspondente às atividades neles referidas; e

II – ao disposto no art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho
de 1991, reduzindo-se o valor da contribuição a recolher ao percentual resultante
da razão entre a receita bruta de atividades não relacionadas aos serviços de
que trata o caput do art. 7o ou à fabricação dos produtos de que trata o caput
do art. 8o e a receita bruta total, apuradas no mês.

(…)

§ 4º Para fins de cálculo da razão a que se refere o inciso
II do § 1º, aplicada ao 13o(décimo terceiro) salário, será considerada a receita
bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao mês de dezembro de cada
ano-calendário. § 5º O disposto no § 1º aplica-se às empresas que se dediquem a
outras atividades, além das previstas nos arts. 7º e 8º, somente se a receita
bruta decorrente de outras atividades for superior a 5% (cinco por cento) da
receita bruta total.

§ 6º Não ultrapassado o limite previsto no § 5º, a
contribuição a que se refere o caput dos arts. 7º e 8º será calculada sobre a
receita bruta total auferida no mês.

§ 7º Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser
excluídos da receita bruta:

I – as vendas canceladas e os descontos incondicionais
concedidos;

II – (VETADO);

III – o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, se incluído
na receita bruta; e

IV – o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário.

§ 8º (VETADO).”

6. Conforme se observa, os dispositivos legais
supratranscritos não estabeleceram conceito próprio para a receita bruta
considerada na base de cálculo da contribuição substitutiva em comento.

Assim, implícita e inexoravelmente, adotou-se o conceito já
utilizado na legislação de outros tributos federais.

7. De plano, verifica-se que, em submissão às disposições dos
§§ 12 e 13 do art. 195 da Constituição Federal, a legislação erigiu como
hipótese de incidência da contribuição substitutiva em lume o auferimento de
receita por pessoa jurídica.

8. Assim, para elucidação do caso em estudo, recorre-se, inicialmente,
à legislação da Contribuição para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), pois ambas
ostentam, também, como hipótese de incidência o auferimento de receita por
pessoa jurídica.

9. Nessa senda, devem-se analisar as disposições legais
relativas ao regime de apuração cumulativa das mencionados contribuições sociais,
vez que este é o regime estabelecido como regra na apuração da contribuição
substitutiva a que se referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011.
Dispõem o art. 3º da Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998, e os arts. 2º e
3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998:

Lei nº 9.715, de 1998.

“Art. 3º Para os efeitos do inciso I do artigo anterior
considera- se faturamento a receita bruta, como definida pela legislação do
imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações de conta própria,
do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta
alheia.

Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas de
bens e serviços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados – IPI, e o imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias – ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou prestador
dos serviços na condição de substituto tributário.”

Lei nº 9.718, de 1998.

“Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas
pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu
faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por
esta Lei.

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior
corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.”

9.1. Deveras, impende reconhecer que, na redação vigente das
normas supracitadas, não há inovação em relação à definição de receita bruta já
tradicionalmente constante de outras legislações. Com efeito, analisando-se as
disposições do inciso I do art. 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
do art. 12 da Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e do art. 44 da
Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, constata-se que, na redação atual, as normas
relativas à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins adotaram, quanto ao regime
de apuração cumulativa, a definição de receita bruta desde há muito entabulada
na legislação do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

10. Por didático, remete-se à compilação das normas
relativas à receita bruta existentes no arcabouço normativo do citado imposto
efetuada pelo art. 279 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, que o
regulamenta:

“Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços
compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos
serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº
4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12).

Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos
não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos
quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero
depositário.”

11. Ademais, a argumentação expendida nas razões do veto presidencial
ao inciso VI do art. 9º da Lei nº 12.546, de 2011, que se pretendia inserir por
meio do art. 55 da Lei nº 12.715, de 2012, corrobora o entendimento de que,
para fins de apuração da contribuição previdenciária substitutiva em tela,
deve-se adotar o conceito de receita bruta tradicionalmente utilizado na
legislação tributária. Eis a referida argumentação, constante da Mensagem de
veto nº 411, de 17 de setembro de 2012:

” ‘Inciso VI do caput e inciso II do § 7º do art. 9º da
Lei nº 12.546, de 2011, inseridos pelo art. 55 do projeto de lei de conversão ‘VI
- a receita bruta compreende o valor percebido na venda de bens e serviços nas
operações de conta própria ou alheia, bem como o ingresso de qualquer outra
natureza auferido pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
de sua classificação contábil, sendo também irrelevante o tipo de atividade
exercida pela pessoa jurídica.’ ‘II – as reversões de provisões e as
recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de
novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita;’ Razão dos
vetos ‘Ao instituir conceito próprio, cria-se insegurança sobre sua efetiva
extensão, notadamente quando cotejado com a legislação aplicável a outros
tributos federais.’”

12. Portanto, forçoso concluir-se que, para determinação da base
de cálculo da contribuição substitutiva a que se referem os arts. 7º a 9º da
Lei nº 12.546, de 2011, a receita bruta  compreende: a receita decorrente da venda de
bens nas operações de conta própria; a receita decorrente da prestação de
serviços em geral; e o resultado auferido nas operações de conta alheia.

13. Por outro lado, acerca das exclusões da base de cálculo da
contribuição substitutiva em exame não é necessário elaborar qualquer integração
normativa por via interpretativa, pois as normas de regência estabeleceram
expressamente as possibilidades de exclusão, conforme disposições do art. 9º da
Lei nº 12.546, de 2011, compiladas no inciso II do art. 5º do Decreto nº 7.828,
de 16 de outubro de 2012, que regulamenta a referida contribuição:

“Art. 5º Para fins do disposto nos arts. 2º e 3º:

(…)

II – na determinação da base de cálculo da contribuição previdenciária
sobre a receita, poderão ser excluídos:

a) a receita bruta de exportações;

b) as vendas canceladas e os descontos incondicionais
concedidos;

c) o IPI, quando incluído na receita bruta; e

d) o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e

Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.”

Conclusão

14. Diante do exposto, conclui-se que:

a) a receita bruta que constitui a base de cálculo da
contribuição a que se referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011, compreende:
a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria; a receita
decorrente da prestação de serviços em geral; e o resultado auferido nas
operações de conta alheia;

b) podem ser excluídos da receita bruta a que se refere o item
“a” os valores relativos: à receita bruta de exportações; às vendas canceladas
e aos descontos incondicionais  concedidos;
ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando incluído na receita
bruta; e ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário.

À consideração superior.

RONI PETERSON BERNARDINO DE BRITO

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

De acordo. À consideração dos Coordenadores da Cotex, da Cotir
e da Copen.

CARMEM DA SILVA ARAÚJO

Chefe da Ditri

De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.

JOSÉ MARCIO ANDRIOTTI

Coordenador da Cotex

Substituto

RICARDO SILVA DA CRUZ

Coordenador da Cotir

Substituto

MIRZA MENDES REIS

Coordenadora da Copen

De acordo. Encaminhe-se ao Subsecretário de Tributação e

Contencioso (Sutri), com proposta de encaminhamento ao
Secretário da Receita Federal do Brasil, para aprovação.

FERNANDO MOMBELLI

Coordenador-Geral da Cosit

De acordo. Encaminhe-se ao Secretário da Receita Federal

do Brasil, para aprovação.

SANDRO DE VARGAS SERPA

Subsecretário de Tributação e Contencioso (Sutri)

Aprovo.

CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO

Secretário da Receita Federal do Brasil

* Fonte: Diário Oficial da União de 27.11.2012 - http://www.in.gov.br/visualiza/index.jsp?data=27/11/2012&jornal=1&pagina=19&totalArquivos=136